第十四章 借款费用
第一节 借款费用的确认
一、借款费用的概念
借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
二、借款费用的确认原则
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
三、借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。
四、借款费用资本化期间的确定
（一）借款费用开始资本化时点的确定
借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
（二）借款费用暂停资本化时间的确定
符合资本化条件的资产在生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
（三）借款费用停止资本化时点的确定
第二节 借款费用资本化金额的确定
一、借款利息资本化金额的确定
1、为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的
开始 暂停 恢复 停止
专门借款的利息部分在图象中的阴影部分原则应该资本化。如果有利息收入，应冲减在建工程或存货。
在空白的地方发生的专门借款利息全部计入财务费用。
2、为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的，公式见教材P287
一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超出专门借款部分的资产支出加权平均数*所占用一般借款的资本化率
二、借款辅助费用资本化金额的确定
专门借款发生的辅助费用，在做购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在做购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。（只和停止资本化的时点有关）
第十五章 所得税
第一节 所得税会计概述
一、所得税会计的特点
二、所得税会计核算的一般程序
第二节 计税基础和暂时性差异
一、暂时性差异
1、理解暂时性差异的概念（转回）
站在会计和税收的角度，就是时间点的差异，比如折旧的问题
递延所得税资产和递延所得税负债一定都落实到未来是“多上税，还是少上税”。
2、“多上税，少上税”：现在多上税了，暂时性差异一定形成未来少上税。
“少上税，多上税”：现在少上税了，暂时性差异一定形成未来多上税。
二、资产的计税基础（重点把握）即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。
资产的会计基础－资产的计税基础＝未来的应纳税所得额。
站在资产负债表的角度来看，它们的差也是递延所得税资产或负债的余额，想要求发生额，需要期初余额和期末余额的差额。
教材P303 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
教材P304投资性房地产（重点）
如果以公允价值计量，公允价值变动计入当期的公允变动损益，前提不能提折旧，不能摊销。在年末的所得税申报表里不能确认，需要纳税调减。税法确认其折旧。
比较特殊的减值准备，一般减值损益税法一律不确认，但是对应收账款计提的坏账准备允许税前扣除。
三、负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值（会计）减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（重点理解，会计负债－税法负债＝未来按照税法可以抵扣的负债，会计和税法的差是：未来可以税前抵扣的负债数）
预计负债一般为递延所得税资产的发生额。
四、特殊项目产生的暂时性差异
（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
1.筹建期间发生的费用
会计：管理费用
税收：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。
形成可抵扣暂时性差异
2.超标的广告费
会计：销售费用
税收：符合条件的以后可抵扣。
形成可抵扣暂时性差异
（二）按税法规定以后年度可弥补的亏损对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税。
（三）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异
企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异。因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并。
第三节 递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量
一、递延所得税资产的确认和计量
会计资产－税法的资产＝未来的应纳税所得额 若<0产生资产
会计的负债－税法的负债＝未来可抵扣的负债金额 若>0未来可抵扣数
在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时（在考试时候，仅仅是个补充资料，没有特殊意义）
在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。
3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。
4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产比如公允价值变动，税法不认，会计认，但是会计认公允价值变动：1.交易性金额资产；2.投资性房地产；3.可供出售（公允价值变动部分进资本公积）。
递延所得税资产的发生额的科目：所得税费用、商誉、资本公积
（三）递延所得税资产的计量
1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
2.递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。
递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
二、递延所得税负债的确认和计量
（一） 一般原则
除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
递延所得税负债的去向：
1、所得税费用
2、资本公积（可供出售金融资产公允价值的变动）
3、合并商誉
第四节 所得税费用的确认和计量
一般情况下 → 利润表
企业合并 → 调整商誉
确认时计入权益的交易 → 计入权益
对计入利润表的所得税费用的会计处理
首先确定本期递延所得税资产、递延所得税负债和应交所得税的发生额，然后确定本期所得税费用的发生额。
本期递延所得税资产、递延所得税负债发生额=递延所得税资产、递延所得税负债（期末余额-期初余额）
本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延所得税资产、递延所得税负债贷方发生额-本期递延所得税资产、递延所得税负债借方发生额
第十六章 会计政策、会计估计变更和差错更正
第一节 会计政策变更
一、会计政策变更的概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础，针对教材P325第一段，计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
会计政策的选择应考虑谨慎、实质重于形式和重要性三个方面。
会计政策应当保持前后各期的一致性
二、会计政策变更的条件
符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：
（一）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。
（二）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。这是企业根据自身的情况，自行的变更会计政策。
对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。
三、会计政策变更的会计处理
1、首推追溯调整。该方法的优点是满足报表前后期的可比性。
会计政策变更会计处理的特点：
①会计政策变更不是税收政策变更，所以在调整分录中不会出现“应交税费”；
②会计政策变更不表明以前年度的损益，所以会计政策变更不能通过“以前年度损益调整”科目处理，应直接计入“利润分配”。
③在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的现金股利。
注意：[例16-1]
会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定前期中每一期的税后差异
第五步，计算会计政策变更的累积影响数
2.未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的事项，或在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
会计政策变更采用的方法有三种：
（1）国家有规定的按照国家规定走；
（2）国家没有规定的，首选追溯调整法；
（3）如果追溯不了的，采用未来适用法。
第二节 会计估计变更
一、会计估计变更的概念
常见的需要进行估计的项目：（1）坏账；（2）存货遭受毁损、合部或部分陈旧过时；（3）固定资产的耐用年限与净残值；（4）无形资产的受益期；（5）或有事项中的估计；（6）收入确认中的估计等。
二、会计估计变更的会计处理
企业会计估计变更应当采用未来适用法
（三）企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理
[例16-2]（重点）本题核心是2011年如何计提折旧。无论什么情况下，次年计提折旧是以上年年末的账面价值作次年计提折旧的基数。
税法折旧还是10000元，会计折旧是21000元，会计大，递延所得税资产产生；2011年，会计固定资产的基础是 44000-21000，税法44000-10000，二者之差是未来的应纳税所得额，会计小，产生递延所得税资产，这个递延所得税资产是余额，期初没有余额才是本期发生额。
第三节 前期差错更正
一、前期差错的概念
前期并错通常包括：1.计算错误；2.应用会计政策错误；3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响；4.存货、固定资产盘盈等。
二、前期差错更正的会计处理
（一）企业应当采用追溯重述法更正重要的当期差错，但确定当期差错累积影响数不切实可行的除外。
对于不重要的前期并错，可以采用未来适用法更正。
第十七章 资产负债表日后事项（重点，每年必考）
第一节 资产负债表日后事项概述
一、资产负债表日后事项的概念
1、资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
1.1 12.31
06年的年报在07年3月31批准报出，我们说的资产负债表日后事项是指
2、财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。
3、对于资产负债表日后有利或不利事项的处理原则相同。
4、重点，资产负债表日后事项不是在这个特定期间发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。
二、资产负债表日后事项涵盖的期间
三、资产负债表日后事项的内容
（一）、调整事项
在2007年编制2006年年报的时候，
要注意，凡是一个经济业务的发生一定有两个端点，一个叫开始，一个叫结束。如果这两个端点跨跃了
12.31
开始 结束
如果开始推过
二者共同的特点是，都必须有重大影响。区别是起因何时存在。
【例l7一3】题型注意
（二）非调整事项
1、教材P343 第一段（重点）企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项。
2、新调整事项把握两点，一是新的，二是重大影响。
第二节 资产负债表日后调整事项
一、调整事项的处理原则
（一）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。
（二）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
（三）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
二、调整事项的具体会计处理方法（注意书上的例题）
（一）、诉讼案件结案
教材P345 [例17-6]
（2）调整递延所得税资产（重点）
如果甲公司不服，继续上诉，这时一审判决经济赔偿5亿，确认了4亿，再补确认1亿，补确认的是预计负债
借：以前年度损益调整 10 000
贷：预计负债 10 000
补的1亿税法不认，在以后年度认可，还是暂时性差异。所以暂时性差异一共是5亿，确认了4亿，再补确认1亿
借：递延所得税资产
贷：以前年度损益调整
存在一个问题：在
借：应交税费—应交所得税 50 000×33%
贷：以前年度损益调整
税金清缴的问题：
1.1 12.31 3.10 3.31（批准日）
所得税汇算清缴
所得税汇算清缴，是标准的资产负债表日后调整事项。
在
借：所得税费用 100
贷：应交税费—应交所得税 100
在
借：以前年度损益调整 20
贷：应交税费—应交所得税 20
如果应交所得税是80万，则冲回20万。
在
借：以前年度损益调整 120
贷：应交税费 120
（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。（重点，常考）
售后回购发现差错；教材P257 [例13-21]
例：
（1）把企业确认的以前年度损益调整收入、成本冲回，
首先想：
借：主营业务收入 100
贷：主营业务成本 80
其他应付款 20
主营业务收入、主营业务成本都改为“以前年度损益调整”
计提利息，4个月利息是10万元，07年确认3个月的利息10万/4×3
借：以前年度损益调整
贷：其他应付款
把损益类的科目都改为“以前年度损益调整”
第三节 资产负债表日后非调整事项
一、非调整事项的处理原则：非调整事项是指没有调整分录的处理
教材P351 最后一段（重点），资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日后负债，但应当在附注中单独披露。
利润分配方案中的提取盈余公积为调整事项；现金股利及股票股利均作为非调整事项。
说明现金股利、应付股利在股东大会批准后走账。
要注意，无论董事会还是股东大会批准的事项，均作为非调整事项处理。
如果在
贷：应付股利
这个分录不是调整分录，这笔账务处理要编到08年的年报中。
二、非调整事项的具体会计处理方法——就是披露的问题。
（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；
（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；
（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；
（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；
（5）资产负债表日后资本公积转增资本；
（6）资产负债表日后发生巨额亏损；
（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
第十八章 外币折算
第一节 外币交易的会计处理
本章的理论基础：货币计量单位的统一。
一、记账本位币的确定
企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
在选择记账本位币时，应当考虑下列因素（新增内容）：（1）销售；（2）采购；（3）融资。
二、外币交易的会计处理
企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。
（二）资产负债表日及结算日（差额计入损益）
1．货币性项目；以外币结算的货币资金、债权、债务就是货币性项目。外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
（1）货币性项目有三栏，借方、贷方、余额，每一栏次都是两栏，一个是原币种的借贷余，一个是记账本位币的借贷余。两个中间还有一小列，叫折算的桥梁。
有10000美金，现在汇率是1：8，自动升成80000元人民币，过了两个月汇率变成1：7.5，原币种还是10000美金，自动升成75000元人民币余额。这时账由80000元调成75000元。这个期末余额是锁死的，已知期末余额去求发生额。
（2）结汇要按银行的买入价说，买卖都是站在银行的角度说话的。差额部分直接挤到财务费用。
2.非货币性项目：涉及到固定资产、主营业务收入、实收资本等，
(1)资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，在进行折算的时候汇率发生变化不进行调整。仍采用交易发生日的即期汇率折算，(注意以外币确定的存货的可变现净值的问题)
如：
借：固定资产
贷：应付账款—美金
应付账款与固定资产都是美金，都乘以当日的即期汇率，都折成人民币，但是应付账款要随着汇率的变化对其人民币余额要调整，但固定资产不调。
借：应收账款
贷：主营业收入
出口一批产品，应收账款是货币性项目，要随着汇率的变化发生变化，主营业务收入是不能动的。
（2）（重点）资产负债表日，以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。
银行存款—＄（原币种） 银行存款—人民币
500 000 500 000×8.1
400 000 400 000×8
300 000 300 000×8.12
500 000×8.12
如果是借方的“？”：
借：银行存款
贷：财务费用
如果是贷方的“？”：
借：财务费用
贷：银行存款
汇兑收益是指冲减财务费用；汇兑损失是增加财务费用。
【例题】企业对境外经营的财务报表进行折算时，下列项目中可用资产负债表日的即期汇率折算的有（ ）。
A.应收及预付款项 B.交易性金融资产
C.持有至到期投资 D.盈余公积
【答案】ABC
